Korumalı İşyerleri ve Bunlara Sağlanan Özendirmeler[1]

 

Hazırlayan: Cahit YERCİ, YMM

 

Giriş

 

Toplumun çok özel insanları olarak engelliler, eğitim ve iş olanaklarına erişim ve toplumsal yaşamın bütün alanlarına katılım hususunda ciddi açmazlarla karşılaşmaktadırlar. Bu açmazlar, engellilerin ekonomik edinimlerine ve refah kazanımlarına da engel oluşturmaktadır.   

 

Mevzuatımızda, belli önlemlerle destek olmak suretiyle engellerinin aşılmasına katkı için, engellileri gözeten ve onlara fırsat eşitliği sağlamayı amaçlayan  düzenlemeler ve uygulamalar vardır. Bunlardan biri, korumalı işyerleri bağlamında sağlanan avantajlı uygulamalardır.

 

Bu makalede bunlara değinilecektir.   

 

Korumalı İşyeri

 

“Korumalı işyeri”, işgücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engellilere mesleki rehabilitasyon sağlamak ve istihdam oluşturmak amacıyla devletin teknik ve mali yönden desteklediği ve çalışma ortamı özel olarak düzenlenen işyerini, ifade eder.[2]

 

Korumalı İşyerinde Çalışmak İçin Başvuru

 

Korumalı İşyerleri Hakkında Yönetmelik (KİHY) m. 13’te, engellilerin  korumalı işyerlerinde çalışmak için başvurularına ilişkin esaslar düzenlenmiştir. Buna göre,

 

• Türkiye İş Kurumu’na kayıtlı ve korumalı işyerinde çalışmak isteyen engelli bireyler bireysel olarak veya Çalışma ve İş Kurumu İl Müdürlükleri aracılığıyla işyerlerine başvururlar.
• İşyeri, işe aldığı engelli bireyleri en geç bir ay içinde Çalışma ve İş Kurumu İl Müdürlüğü ve Aile ve Sosyal Politikalar İl Müdürlüğüne bildirmekle yükümlüdür.
   

Korumalı İşyerlerine Kabul Edilecek Engelliler

 

Korumalı İşyerlerine en az % 40 oranında zihinsel veya ruhsal engelli olanlar kabul edilmektedir. İlave olarak, söz konusu engellilerin,

 

• 15 yaşını bitirmiş,
• Türkiye İş Kurumu’na kayıtlı,

 

olmaları da gerekir (KİHY m. 14/1).

 

Korumalı İşyerlerine Başvuran Engellilerden İstenen Belgeler

 

 Korumalı İşyerlerine çalışmak amacıyla başvuran engellilerin aşağıdaki bilgi ve belgeleri sunması gerekir:

 

• T.C. Kimlik Numarası.
• Engelliler için Sağlık Kurulu Raporunun aslı (veya onaylı örneği)
• İki adet fotoğraf.
• Varsa, öğrenim belgesinin (veya çıkış belgesinin) aslı veya Aile ve Sosyal Politikalar İl Müdürlüğü’nce onaylanan örneği

 

Korumalı İşyerlerinde Çalışan Engellilerin

Ücretlerinin Hazine’ce Ödenmesi  

 

Daha önce de belirtildiği üzere, “korumalı işyeri”, işgücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engellilere mesleki rehabilitasyon sağlamak ve istihdam oluşturmak amacıyla devletin teknik ve mali yönden desteklediği ve çalışma ortamı özel olarak düzenlenen işyerini, ifade etmektedir.

 

4857 sayılı İş Kanunu’nun ek 1’inci maddesinde, korumalı işyerlerinde çalışan engellilerin ücretleri bağlamında Hazine desteği düzenlenmiştir. Buna göre, korumalı işyerlerinde çalışan belirtilen engellilere işverenlerince zamanında ödenmiş olan ücretlerinin,

 

• korumalı işyerlerinde çalışan her engelli için 1/7/1976 tarihli ve 2022 sayılı 65 Yaşını Doldurmuş Muhtaç, Güçsüz ve Kimsesiz Türk Vatandaşlarına Aylık Bağlanması Hakkında Kanun’un 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi gereğince ödenen aylık tutarı kadarı,
• 29/1/2004 tarihli ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 2 nci maddesi kapsamındaki illerde kurulmuş bulunan korumalı işyerlerinde çalışan her engelli için ilaveten (a) bendi ile belirlenen tutarın yüzde yirmisi,
• korumalı işyeri statüsü almak için ilgili mevzuatla çalıştırılması zorunlu olan sayıdan daha fazla engelli çalıştıran işyerlerinde, zorunlu sayının üstünde çalıştırılan her engelli için ilaveten (a) bendi ile belirlenen tutarın yüzde yirmisi,
  bu ücretlere ilişkin yasal yükümlülüklerin de tam ve zamanında karşılanmış olması kaydıyla, Hazine tarafından işverene ödenir.
   
  Korumalı İşyeri İndirimi
   
  Korumalı İşyeri indirimi, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK’nın) 89’uncu maddesinde yer alan ve korumalı işyerlerinde çalışan zihinsel ve ruhsal engellilerin ücretlerinin gelir vergisinden istisna edilmesini öngören bir indirimdir.[3]
   
  Söz konusu maddenin ilgili hükmüne göre, EHK hükümlerine göre kurulan korumalı işyerlerinde istihdam edilen ve iş gücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engelli çalışanlar için diğer kişi ve kurumlarca karşılanan tutar dâhil yapılan ücret ödemelerinin yıllık brüt tutarının yüzde 100’ü oranında korumalı işyeri indirimi uygulanır.  İndirim uygulaması, her bir engelli çalışan için azami beş yıl süre ile geçerlidir. Yıllık olarak indirilecek tutar, her bir engelli çalışan için asgari ücretin yıllık brüt tutarının yüzde 150’sini aşamaz.
   
  Örnek 1: Mevcut düzenlemelere göre, korumalı işyeri istisnasından yararlanılacak tutarın üst sınırı 2017 yılı için nasıl hesaplanır?
   
  Örneğin Çözümü:2017 yılının tamamı için belirlenmiş aylık brüt asgari ücret tutarı 1.777,50 TL) esas alınarak korumalı işyeri istisnası olarak yararlanılacak tutarın üst sınırı  (1.777,50x12x1,50=) 31.995  TL olarak hesaplanacaktır.
  Örnek 2: Korumalı işyerinde çalışan ve aylık ve yıllık brüt ücretleri sırasıyla, 2.000 TL ve 24.00 TL olan zihinsel ya da ruhsal engelli için uygulanacak istisna tutarı ne olacaktır?
  Örneğin Çözümü: Engelliye ödenen yıllık ücretin tamamı gelir vergisinden istisna olacaktır. Başka bir deyimle, engellinin söz konusu ücreti üzerinden gelir vergisi hesaplanmayacak ve alınmayacaktır.
   
  Korumalı İşyerlerinde Çalışan Zihinsel Ve Ruhsal
  Engellilerin İşsizlik Sigortası Primi
   
  Korumalı işyerlerinde çalışan ve iş gücü piyasasına kazandırılmaları güç olan zihinsel veya ruhsal engellilerin işsizlik sigortası işveren payı Hazine tarafından karşılanır.[4]
   

---

[1] Bu makalenin ana kaynağı Heykel Rotary Kulübü’nce 2016 yılında yayımlanan “Her Yönüyle Engelli Hakları” kitabıdır.

[2] Engelliler Hakkında Kanun ( EHK) m. 3/birinci fıkra/ bent (i).

[3] GVK m. 89/birinci fıkra/14. bent

[4] İşsizlik Sigortası Kanunu (İSK) m. 49.

Üniter Gelir Vergisi

 

Yazar: Cahit YERCİ

 

Üniter Gelir Vergisi

 

Üniter gelir vergisi, kişilerin çeşitli kaynaklardan elde ettiği her türlü gelirin birleştirilerek (toplanarak) ve varsa zarar mahsup edilerek bulunan toplam gelirin artan oranlı bir tarifeye göre vergilendirilmesini öngörür.

 

Türk Gelir Vergisi – Üniter Vergileme

 

Türk Gelir Vergisi Sistemi üniter vergilemeyi esas almaktadır. Bu sistem gereğince Gelir Vergisi Kanunu (GVK) kapsamına giren gelir unsurlarının birleştirilerek (toplanarak) vergilendirilmesi esastır.

 

Gelirin Toplanması İlkesinden Ayrılmalar

 

Gelir unsurlarının birleştirilerek vergilendirilmesini esas almakla birlikte,  GVK, bazı gelir unsurlarının kesinti yöntemine göre vergilendirilmesini ve kesinti yoluyla vergilendirilen gelir unsurlarının bazılarının beyan edilmemesini, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi durumunda bunların beyannameye dahil edilmemesini  öngörmüştür.

 

Aynı şekilde, GVK uyarınca, gelir ve iratların istisna kapsamında olan kısımlarının da beyanı gerekmemektedir.

 

Ayrıca,  GVK’nın “diğer ücretler” başlığını taşıyan 64’üncü maddesinde belirtilmiş ücretlerin de beyanı gerekmemektedir.   

 

Beyan edilmeyecek/beyannameye dahil edilmeyecek olan gelir unsurlarının[1] örneklerine aşağıda yer verilmiştir:

 

1. Tek işverenden alınmış ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş ücretler
2. Kazançları basit usulde tespit edilenlerin ücretleri
3. Özel hizmetlerde çalışanların ücretleri
4. Özel inşaat sahiplerinin ücretle çalıştırdığı inşaat işçilerinin ücretleri
5. Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanların ücretleri
6. Gerçek ücretlerinin tespitine imkan olmaması sebebiyle, Danıştay’ın olumlu görüşüyle Maliye Bakanlığı’nca diğer ücretliler kapsamına alınanların ücretleri
7. Gerçek usulde vergilendirilmeyen[2] zirai kazançlar[3]
8. Tüzel kişiliği olan emekli ve yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından ayrılanlara ödenen iratlar[4]
9. Bireysel Emeklilik Sistemi’nden ayrılanlara yapılan irat ödemeleri[5]
10. Kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısımları[6] [7] [8] [9] [10] [11]
11. Takvim yılı içinde elde edilen ve tutarı, 2016 için 1.580 TL’yi, 2017 için 1.600 TL’yi aşmayan, kesintiye ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları

 

Kesinti yoluyla vergiye tabi tutulmuş bir kısım gelir unsuru ise, belli bir tutarı aştığında beyannameye dahil edilir. Buna ilişkin örneklere de aşağıda yer verilmektedir:

 

1. Birden fazla işverenden ücret alınan hallerde, birden sonraki işverenden alınan, tamamı kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan ve GVK’nın 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde tutarı aşan ücretler   
2. Hisse senetlerinden elde edilen ve yarısı  GVK’nın 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde tutarı aşan kar payları
3. Limited şirket ortaklarının ve komanditerlerin ortak oldukları şirketlerden elde ettikleri ve yarısı GVK’nın 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde tutarı aşan kar payları
4. Kurumların Yönetim Kurulu Başkan ve üyelerine verilen ve yarısı 103’üncü maddesinde yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde tutarı aşan kar payları

Son Söz

Üniter gelir vergisi, yükümlülerin vergi ödeme gücünü yakalamayı ve bu çerçevede bunların artan oranlılık esasına göre vergilendirilmesini sağlamaya dönük bir sistemdir.  Türk Gelir Vergisi Sistemi de bunu sağlamaya dönüktür. Bununla birlikte, süreç içinde,  kesinti yöntemine bağlı olarak bu sistemden önemli ayrılmalar mevcuttur.        

 

 

 

 

---

[1] Tam mükellef  konumundaki gerçek kişilerin elde ettiği gelir unsurları.

[2] Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar,  GVK’nın 54’üncü maddesinde yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşmayan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olmayan çiftçilerin kazançlarıdır (GVK m. 53).

[3] Bu kazançler tevkifat youyla vergiye tabi tutulmaktadır.  (GVK m.  

[4] Bu iratlardan GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının 15’inci bendi uyarınca kesinti yapılmaktadır.

[5] Bu iratlardan GVK’nın 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının 16’ncı bendi uyarınca kesinti yapılmaktadır.

[6] Esnaf muaflığından yararlanan ticaret ve sanat erbabının gelirleri (GVK m. 9).

[7] Türkiye’de bulunan yabancı elçilik ve konsoloslukların, bunların mensup olduğu ülkenin uyruğunda bulunanlar dışında kalan memur ve hizmetlilerinin (fahri konsoloslar dahil) ücretleri (karşılıklı olmak koşuluyla) gelir vergisinden istisnadır (GVK m. 16) (Türkiye’de bulunan yabancı elçilik ve konsoloslukların, fahri konsolosları hariç, elçi, maslahatgüzar ve konsolosları ile   elçilik ve konsolosluklara mensup olan ve o memleketin uyrukluğunda bulunan memurları ile Türkiye'de resmi bir göreve memur edilenler bu sıfatlarından dolayı ve karşılıklı olmak şartıyla GVK’nın 15’inci maddesi hükmü uyarınca, gelir vergisinden muaftır. Bu muaflığın, menkul sermaye iradı üzerinden tevkif suretiyle alınan vergiye şümulü yoktur).

[8] GVK’nın 18’inci maddesi kapsamına giren serbest meslek kazançları (Serbest meslek kazançları istisnasının, GVK’nın 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur).

[9] PTT acentalığı faaliyetinden elde edilen kazançlar (Bu istisnanın GVK’nın 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur) (GVK mükerrer m.18).

[10] GVK’nın 20’nci madeesi uyarınca, özel kreş ve gündüz bakımevleri ile okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır. İstisna, kreş ve gündüz bakımevleri ile okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.

[11] Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle adlarına ilk defa gelir vergisi mükellefiyeti tesis olunan ve mükellefiyet

başlangıç tarihi itibarıyla yirmi dokuz yaşını doldurmamış tam mükellef gerçek kişilerin, faaliyete başladıkları takvim

yılından itibaren üç vergilendirme dönemi boyunca elde ettikleri bu kazançlarının 75.000 Türk lirasına kadar olan kısmı,

belli şartlarla gelir vergisinden müstesnadır (Bu istisnanın GVK’nın 94’üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur) (GVK mükerrer m. 20).

Bakanlar Kurulu’nun Buna Hakkı Var mı? (Serbest Meslek Kazançlarındaki Tevkifat Oranı % 20)

Yazar: Cahit YERCİ, YMM

Giriş

Bir zaman Önce  “Vergiler Kanunla mı Konulur? (Ya Da Mükellef Hakları Bağlamında Bakanlar Kurulu’na Bir Çağrı)” başlığını taşıyan bir makale kaleme almış ve linkedin’de yayımlamıştım. Bu yazıyı gören ve okuyan var mı bilmiyorum. Ancak beğenen bir kişi olmuş: Oğlum. O da babasına torpil yapmış herhalde.   

Olumlu ya da olumsuz herhangi bir tepki almayınca, bu makaleyi yeniden kaleme alayım istedim. Bunun nedeni şudur: Makale vergilendirme alanında mükellef hukukunu zedeleyen önemli  bir teknik ayrıntıya dikkat çekmekteydi ve Bakanlar Kurulu’nu, bence yetkilerini aşarak yarattığı bir haksızlığı gidermeye çağırmaktaydı. Bu çağrımı bir kez daha yapmak ve bu makaleyi ilgili kitlenin dikkatine bir kez daha getirmek istedim.

En Son Söylenecek Olanın En Önce Söylenmesi

Makale başlığındaki sorunun yanıtını hemen vereyim: Yoktur. Bakanlar Kurulu’nun serbest meslek kazançlarındaki tevkifat oranını % 20 olarak belirlemesi,  bence yetki aşımıdır ve geçici vergi uygulamasını fiilen uygulanmaz ve geçersiz hale getirmek suretiyle bu vergiyi ihdas eden kanun hükümlerinin önüne geçmek anlamını taşımaktadır.  Bunun tartışmasına ve değerlendirmesine ise aşağıda yer verilecektir.

Vergiler Kanunla Konulur

T.C. Anayasası’nın 73’üncü maddesi,  vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağını, değiştirileceğini ve kaldırılacağını öngörmektedir. 

T.C. Anayasası’nın aynı maddesinde, kanunla, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler hususunda değişiklik yapma hususunda Bakanlar Kurulu’na yetki verilebileceği de hükme bağlanmıştır. Kanunla Bakanlar Kurulu’na verilebilecek yetki, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde değişiklik yapmakla sınırlıdır. Söz konusu yetkinin Bakanlar Kurulu’nca, kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde kullanılması gerekir. 

Ayrıca, kanun yapma tekniği bakımından, bir verginin[1] ortadan kaldırılması veya geçersiz, uygulama dışı kalması sonucunu verecek türde bir yetki Bakanlar Kurulu’na verilemeyecektir. Aynı şekilde, Bakanlar Kurulu’na verilen bir yetkinin sonuç itibarıyla bir vergiyi ortadan kaldıracak, geçersiz kılacak şekilde kullanılması da mümkün değildir. 

Geçici Vergi 

Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK’nın) mükerrer 120’nci maddesi uyarınca,  serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödemesi gerekmektedir. 

Geçici vergi matrahı, GVK’nın mükerrer 120’nci maddesi uyarınca, GVK’nın mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun-VUK’un değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenmektedir. 

GVK’nın verdiği yetki uyarınca, geçici vergi dönemleri Bakanlar Kurulu’nca üçer aylık dönemler halinde belirlenmiştir. Söz konusu vergi dönemleri aşağıda belirtilmiştir: 

		Beyanname Verme Süresi
1’inci Dönem	Ocak-Şubat-Mart	İzleyen 14 Mayıs’a kadar
2’nci Dönem	Nisan Mayıs-Haziran	İzleyen 14 Ağustos’a kadar
3’üncü Dönem	Temmuz-Ağustos-Eylül	İzleyen 14 Kasım’a kadar
4’üncü Dönem	Ekim-Kasım-Aralık	İzleyen 14 Şubat’a kadar

Geçici vergi,  ilgili olduğu dönemin gelir vergisine mahsuben alındığı için, bir takvim yılı içindeki herhangi bir geçici vergi dönemi aynı takvim yılı içindeki ve kendinden önce gelen diğer geçici vergi dönemlerinin sonuçlarını da içinde barındırmaktadır.   

Geçici vergi oranı gelir vergisi tarifesinin birinci diliminde yer alan % 15 oranıdır. [2] Söz konusu oran, GVK’nın mükerrer 120’nci maddesinin birinci fıkrasıyla belirlenmiştir. Mevzuatta, % 15 şeklindeki geçici vergi oranının Bakanlar Kurulu’nca değiştirilebileceğine dair ise, hiçbir hüküm ve yetki bulunmamaktadır. 

Serbest Meslek Kazançlarında Tevkifat 

GVK’nın 94’üncü maddesi hükmü uyarınca, aynı maddenin birinci fıkrasında yazılı kurum, kuruluş ve kişilere yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla serbest meslek erbabına yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır.  Söz konusu maddede öngörülmüş tevkifat oranı % 25’tir. Maddede  yer alan hüküm uyarınca, Bakanlar Kurulu’nun söz konusu oranı sıfıra kadar indirebileceği veya bir katına kadar arttırabileceği belirtilmiştir. Bu bağlamda da, Bakanlar Kurulu, serbest meslek kazançlarındaki gelir vergisi tevkifat oranını % 20 olarak belirlemiştir. 

Anımsanacağı üzere, “En Son Söylenecek Olanın En Önce Söylenmesi” başlıklı bölümde, Bakanlar Kurulu’nun serbest meslek kazançları için % 20 şeklinde bir tevkifat oranı belirleyemeyeceği, belirlerse bunun yetki aşımı olduğunu vurgulamıştım. GVK’nın 94’üncü maddesinde, tevkifat oranı olarak % 25’in hükme bağlanmış olması gerçeği karşısında bu vurgulanan husus yanlış mı olmuştur? Bence hayır. Şundan ki, GVK’nın 94’üncü maddesindeki bu oran, 1993 yılında GVK’da yapılan bir değişikliğin ürünüdür. O tarihte (ve 1998 yılına değin) GVK’nın 103’üncü maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin birinci dilimine karşılık gelen vergi oranı  % 25’ti. Dolayısıyla, gelir vergisine tabi gelirlerin minimum % 25 oranında bu vergiye tabi olduğu bir dönemde tevkifat oranının % 25 olarak kanunda yer almış olmasını doğal bir sonuç olarak vurgulamak gerekir. Ancak, zaman içinde, GVK’nın 103’üncü maddesinde 1998 yılı sonrasında pek çok değişiklik yapılmıştır. Bunlardan sonra bugün gelinen noktada,   GVK’nın 103’üncü maddesine göre, ilk dilim % 15, ikinci dilim ise % 20 oranında gelir vergisine tabidir. Dolayısıyla, tevkifat oranlarının bu güncel oranları, özelikle gelir vergisi tarifesinin  birinci diliminin tabi olduğu % 15 oranını dikkate alarak belirlenmesi uygun bir yoldur.     

Ayrıca, 1998 yılında geçici vergi ihdas edilmiş ve ticari,  zirai ve serbest meslek kazancı elde edenlere bunların yıllık gelir vergilerine mahsuben geçici vergi ödeme yükümlülüğü getirilmiştir. Bu gelişme sonucunda, yıllık gelir vergine mahsuben alınan tevkif suretiyle gelir vergisine ek olarak, yine yıllık gelir vergine mahsuben alınan geçici vergi gündeme gelmiştir. Üçer aylık dönemler itibarıyla tahsil edilen bu verginin oranı bugün itibarıyla geçerli gelir vergisi tarifesinin birinci dilimine karşılık gelen % 15 oranıdır. Geçici verginin mevcudiyeti karşısında, bu vergiyle yükümlü tutulanlar için tevkifat usulüne dayalı vergilemeye başvurulmaması en uygun yoldur. Bu da, Bakanlar Kurulu’nun  geçici vergi yükümlüleri için tevkifat oranını % 0 olarak belirlemesinden geçer. Bakanlar Kurulu bunu yapmazsa dahi, en azından, bu yükümlüler için geçerli olan % 15’lik geçici vergi oranını dikkate alan rasyonel bir vergi oranını belirlemek zorundadır. Bu da, bizce hiçbir durumda, % 15’i geçemez. Geçerse, bu,  geçici verginin uygulamasını olanaksız hale getirir ve bu da kanunla konulmuş bir verginin Bakanlar Kurulu Kararı ile fiilen kaldırıldığı anlamına gelir. Bu da mükellef hukukuna aykırıdır.

Serbest Meslek ödemelerindeki Tevkifat Oranı (% 20) Neden Mükellef Haklarına Aykırıdır 

Serbest meslek ödemeleri için öngörülen % 20’lik tevkifat oranının mükellef haklarına aykırı olmasının en temel nedenlerinden biri, söz konusu oranın geçici vergi uygulamasını geçersiz kılması ve uygulama dışı bırakmasıdır. Bunun sonucu, serbest meslek erbabının, takvim yılı içinde, hiç geçici vergi ödememesi,  geçici vergi yerine tevkifat sistemine göre vergilendirilmesi ve bu suretle ödeyeceği geçici verginin çok üzerinde tevkifat yoluyla bir vergi yüküne katlanmasıdır. Konu aşağıdaki örnek olay üzerinde çok daha net anlaşılabilecektir. 

Örnek Olay: Bir Serbest Muhasebeci Mali Müşavir’in (SMMM’nin) 2015 yılı içindeki geçici vergi dönemleri itibarıyla serbest meslek hasılatı, giderleri, geçici vergi matrahları, tevkifat yoluyla ödediği gelir vergileri aşağıdaki gibidir: 

 

	Hasılat (TL)	Giderler (TL)	Geçici Vergi Matrahı (TL)	Gelir Vergisi Tevkifatı (%20) (TL)
1’inci Dönem	10.000	3.500	6.500	2.000
2’nci Dönem	22.000*	9.000*	13.000*	4.400*
3’üncü Dönem	45.000*	15.000*	30.000*	9.000*
4’üncü Dönem	60.000*	20.000*	40.000*	12.000*
* Birikimli tutarlar (önceki geçcici vergi dönemlerindeki tutarlar dahil).

  Yukarıdaki veriler temelinde serbest meslek erbabının geçici vergi tutarları dönemler itibarıyla izleyen tablonun üçüncü sütununda belirtildiği gibi olacaktır: 

	Geçici Vergi Matrahı (TL)	Geçici Vergi (%15) (TL)	Gelir Vergisi Tevkifatı (%20) (TL)	Fark (TL)
1’inci Dönem	6.500	975	2.000	1.025
2’nci Dönem	13.000*	1.950	4.400*	2.450*
3’üncü Dönem	30.000*	4.500	9.000*	4.500*
4’üncü Dönem	40.000*	6.000	12.000*	6.000*
* Birikimli tutarlar (Önceki geçici vergi dönemlerindeki tutarlar dahil).

Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere, takvim yılında, birikimli olarak 40.000 TL geçici vergi matrahı ve söz konusu matrah üzerinden birikimli (40.000x%15=) 6.000 TL geçici vergi ödenmesi gerekmesine karşın, % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı nedeniyle, aynı yılda elde edilen serbest meslek hasılatı üzerinden (60.000x%20=) 12.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmakta ve bu tevkifat suretiyle vergileme nedeniyle geçici vergi uygulama dışında kalmakta ve aynı zamanda, ilgili serbest meslek erbabı geçici vergi uygulaması esas olsa ödeyeceği tutar olan (40.000x%15=) 6.000 TL’nin iki katı oranında ve 12.000 TL tutarında vergi ödeme durumunda kalmaktadır. 

Fazla ödenen 6.000 TL tutarındaki verginin Mart ayında verilecek gelir vergisi beyannamesi üzerine tarh edilecek ve tahakkuk ettirilecek gelir vergisinden mahsup edilerek telafi edileceği ortadadır. Bu suretle,  takvim yılı içinde tevkifat suretiyle ödenen ve geçici vergiye göre daha fazla tutarda olan vergi nihai gelir vergisi yükünü (parasal olarak) değiştirmeyecektir. Bu durumda, önce ödenen, daha sonra ödenecek olandan mahsup edilmektedir. 

Durum bu olmakla birlikte, daha sonra ödenecek verginin daha önceki tarihlerde ödenmesi mükellefin reel olarak daha fazla vergi ödediği anlamına gelir. Bu da, mükellef haklarının ihlal edildiği anlamındadır. 

Burada ilginç olan, vergi mevzuatında geçici vergiye ilişkin yer alan hükümlerin öngördüğünün aksine bir sonuca, yine vergi mevzuatında yer alan ve Bakanlar Kurulu’na yetki veren hükümlerle ulaşılmakta olduğudur. 

Bakanlar Kurulu’na kanunla verilen ve tevkifat oranlarında değişiklik yapmaya olanak veren yetkinin, GVK’nın geçici vergi hükümlerini işlevsiz kılmamak ve bu hükümlerin yaratacaklarından farklı sonuçlar yaratmamak adına kullanılması olanağı vardır.  

 Yıllık gelir vergisi beyannamesi veren serbest meslek erbabının kazançları için belirlenecek %10-12 civarındaki bir gelir vergisi tevkifatı oranı amaca hizmet edecek ve GVK’nın geçici vergiye ilişkin hükümlerinin işlevsiz ve uygulama dışında kalmasına engel olacaktır. 

Sonuç 

GVK’da geçici vergiye ilişkin hükümler vardır ve bunların uygulanması gerekir. Aynı kanunun 94’üncü maddesinde yer alan ve serbest meslek erbabına,   serbest meslek işleri karşılığında yapılacak ödemelerden % 25 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmasını öngören hükümler ise, aynı kanunun geçici vergi hükümlerinin geçersiz kılınmasına ve uygulama dışı kalmasına yol açmaktadır. Bunun sonucu, GVK’nın geçici vergi hükümlerinin öngördüğünden farklı şekilde mükellefin daha fazla vergi yüküne katlanmasıdır.   

GVK’nın 94’üncü maddesinde yer alan ve gelir vergisi tevkifat oranını yeniden belirlemeye olanak veren yetki çerçevesinde Bakanlar Kurulu’nca oranın bugün itibarıyla % 20 olarak belirlenmiş olması da yine aynı yönde mükellef aleyhine sonuç yaratmaktadır.   

Bakanlar Kurulu’nun, kanunun kendisine verdiği yetkileri kullanırken, yine kanunda yer alan bütün hükümleri dikkate alması, kullandığı yetkinin, kanunda mevcut olan bir herhangi bir hükmün hilafına mükellef aleyhine sonuç verecek şekilde olmamasına özen göstermesi gerektiği mütalaa edilmektedir. 

Bu açıklamalar uyarınca, Bakanlar Kurulu’nun serbest meslek erbabına yapılan ödemelerden yapılacak gelir vergisi tevkifat oranını % 20’den daha makul seviyeye (hatta sıfıra) indirmesinin mükellef haklarının hayata geçirilmesi bağlamında gerekli olduğunu mütalaa ediyorum. Bu bağlamda, çağrım, Bakanlar Kurulu’nun serbest meslek erbabına serbest meslek işleri karşılığı yapılacak ödemelerdeki gelir vergisi tevkifat oranını bu seviyelere indirmesi yönündedir. 

Bu çağrının hilafına mevcut belirlemeler çerçevesinde uygulamalara devam edilmesi, verginin yasallığı,  başka bir deyimle, “ verginin kanunla konulması, kaldırılması ve değiştirilmesi”   ilkesine aykırı olacaktır.

[1] “Vergi” sözcüğü, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükleri de kapsayacak anlamda kullanılmıştır. Söz konusu sözcük makalenin izleyen kısmında da aynı anlamda kullanılacaktır.

[2] Söz konusu oran, GVK’nın mükerrer 120’nci maddesinin birinci fıkrasında aynı kanunun 103’üncü maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin ilk diliminde yer alan vergi oranı olan % 15’e gönderme yapmak suretiyle belirlenmiştir.  Bakanlar Kurulu’nun 103’üncü maddede yazılı vergi oranlarını değiştirme yetkisi de yoktur. Dolayısıyla, söz konusu % 15 oranında bir değişiklik ancak bir kanun değişikliğiyle mümkündür.