Yazar: Cahit YERCİ, YMM
Giriş
Bir zaman Önce “Vergiler
Kanunla mı Konulur? (Ya Da Mükellef Hakları Bağlamında Bakanlar Kurulu’na Bir
Çağrı)” başlığını taşıyan bir makale kaleme almış ve linkedin’de yayımlamıştım.
Bu yazıyı gören ve okuyan var mı bilmiyorum. Ancak beğenen bir kişi olmuş:
Oğlum. O da babasına torpil yapmış herhalde.
Olumlu ya da
olumsuz herhangi bir tepki almayınca, bu makaleyi yeniden kaleme alayım
istedim. Bunun nedeni şudur: Makale vergilendirme alanında mükellef hukukunu
zedeleyen önemli bir teknik ayrıntıya dikkat
çekmekteydi ve Bakanlar Kurulu’nu, bence yetkilerini aşarak yarattığı bir
haksızlığı gidermeye çağırmaktaydı. Bu çağrımı bir kez daha yapmak ve bu makaleyi
ilgili kitlenin dikkatine bir kez daha getirmek istedim.
En Son Söylenecek Olanın En Önce Söylenmesi
Makale
başlığındaki sorunun yanıtını hemen vereyim: Yoktur. Bakanlar Kurulu’nun
serbest meslek kazançlarındaki tevkifat oranını % 20 olarak belirlemesi, bence yetki aşımıdır ve geçici vergi
uygulamasını fiilen uygulanmaz ve geçersiz hale getirmek suretiyle bu vergiyi ihdas
eden kanun hükümlerinin önüne geçmek anlamını taşımaktadır. Bunun tartışmasına ve değerlendirmesine ise aşağıda
yer verilecektir.
Vergiler Kanunla Konulur
T.C. Anayasası’nın 73’üncü maddesi, vergi,
resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağını,
değiştirileceğini ve kaldırılacağını öngörmektedir.
T.C. Anayasası’nın aynı maddesinde, kanunla, vergi,
resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler hususunda değişiklik yapma hususunda
Bakanlar Kurulu’na yetki verilebileceği de hükme bağlanmıştır. Kanunla Bakanlar
Kurulu’na verilebilecek yetki, vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin
hükümlerinde değişiklik yapmakla sınırlıdır. Söz konusu yetkinin Bakanlar
Kurulu’nca, kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde kullanılması
gerekir.
Ayrıca, kanun yapma tekniği bakımından, bir
verginin[1] ortadan kaldırılması veya geçersiz, uygulama dışı kalması sonucunu
verecek türde bir yetki Bakanlar Kurulu’na verilemeyecektir. Aynı şekilde,
Bakanlar Kurulu’na verilen bir yetkinin sonuç itibarıyla bir vergiyi ortadan
kaldıracak, geçersiz kılacak şekilde kullanılması da mümkün değildir.
Geçici Vergi
Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK’nın) mükerrer 120’nci
maddesi uyarınca, serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin
gelir vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödemesi gerekmektedir.
Geçici vergi matrahı, GVK’nın mükerrer 120’nci maddesi
uyarınca, GVK’nın mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim
ve istisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun-VUK’un değerlemeye ait hükümleri de
dikkate alınarak) belirlenmektedir.
GVK’nın verdiği yetki uyarınca, geçici vergi dönemleri
Bakanlar Kurulu’nca üçer aylık dönemler halinde belirlenmiştir. Söz konusu
vergi dönemleri aşağıda belirtilmiştir:
|
|
|
Beyanname Verme Süresi
|
|
1’inci Dönem
|
Ocak-Şubat-Mart
|
İzleyen 14 Mayıs’a kadar
|
|
2’nci Dönem
|
Nisan Mayıs-Haziran
|
İzleyen 14 Ağustos’a kadar
|
|
3’üncü Dönem
|
Temmuz-Ağustos-Eylül
|
İzleyen 14 Kasım’a kadar
|
|
4’üncü Dönem
|
Ekim-Kasım-Aralık
|
İzleyen 14 Şubat’a kadar
|
Geçici vergi, ilgili olduğu dönemin gelir
vergisine mahsuben alındığı için, bir takvim yılı içindeki herhangi bir geçici
vergi dönemi aynı takvim yılı içindeki ve kendinden önce gelen diğer geçici
vergi dönemlerinin sonuçlarını da içinde barındırmaktadır.
Geçici vergi oranı gelir vergisi tarifesinin birinci
diliminde yer alan % 15 oranıdır. [2] Söz konusu oran, GVK’nın mükerrer 120’nci
maddesinin birinci fıkrasıyla belirlenmiştir. Mevzuatta, % 15 şeklindeki geçici
vergi oranının Bakanlar Kurulu’nca değiştirilebileceğine dair ise, hiçbir hüküm
ve yetki bulunmamaktadır.
Serbest Meslek Kazançlarında Tevkifat
GVK’nın 94’üncü maddesi hükmü uyarınca, aynı maddenin
birinci fıkrasında yazılı kurum, kuruluş ve kişilere yaptıkları serbest meslek
işleri dolayısıyla serbest meslek erbabına yapılan ödemelerden gelir vergisi
tevkifatı yapılmaktadır. Söz konusu maddede öngörülmüş tevkifat oranı %
25’tir. Maddede yer alan hüküm uyarınca,
Bakanlar Kurulu’nun söz konusu oranı sıfıra kadar indirebileceği veya bir
katına kadar arttırabileceği belirtilmiştir. Bu bağlamda da, Bakanlar Kurulu,
serbest meslek kazançlarındaki gelir vergisi tevkifat oranını % 20 olarak
belirlemiştir.
Anımsanacağı üzere, “En Son Söylenecek Olanın En Önce Söylenmesi” başlıklı bölümde, Bakanlar Kurulu’nun serbest meslek kazançları için %
20 şeklinde bir tevkifat oranı belirleyemeyeceği, belirlerse bunun yetki aşımı
olduğunu vurgulamıştım. GVK’nın 94’üncü maddesinde, tevkifat oranı olarak %
25’in hükme bağlanmış olması gerçeği karşısında bu vurgulanan husus yanlış mı
olmuştur? Bence hayır. Şundan ki, GVK’nın 94’üncü maddesindeki bu oran, 1993
yılında GVK’da yapılan bir değişikliğin ürünüdür. O tarihte (ve 1998 yılına
değin) GVK’nın 103’üncü maddesinde yer alan gelir vergisi tarifesinin birinci
dilimine karşılık gelen vergi oranı % 25’ti.
Dolayısıyla, gelir vergisine tabi gelirlerin minimum % 25 oranında bu vergiye
tabi olduğu bir dönemde tevkifat oranının % 25 olarak kanunda yer almış
olmasını doğal bir sonuç olarak vurgulamak gerekir. Ancak, zaman içinde, GVK’nın
103’üncü maddesinde 1998 yılı sonrasında pek çok değişiklik yapılmıştır.
Bunlardan sonra bugün gelinen noktada, GVK’nın 103’üncü maddesine göre, ilk dilim %
15, ikinci dilim ise % 20 oranında gelir vergisine tabidir. Dolayısıyla, tevkifat
oranlarının bu güncel oranları, özelikle gelir vergisi tarifesinin birinci diliminin tabi olduğu % 15 oranını dikkate
alarak belirlenmesi uygun bir yoldur.
Ayrıca, 1998
yılında geçici vergi ihdas edilmiş ve ticari,
zirai ve serbest meslek kazancı elde edenlere bunların yıllık gelir
vergilerine mahsuben geçici vergi ödeme yükümlülüğü getirilmiştir. Bu gelişme sonucunda,
yıllık gelir vergine mahsuben alınan tevkif suretiyle gelir vergisine ek olarak,
yine yıllık gelir vergine mahsuben alınan geçici vergi gündeme gelmiştir. Üçer
aylık dönemler itibarıyla tahsil edilen bu verginin oranı bugün itibarıyla geçerli
gelir vergisi tarifesinin birinci dilimine karşılık gelen % 15 oranıdır. Geçici
verginin mevcudiyeti karşısında, bu vergiyle yükümlü tutulanlar için tevkifat usulüne
dayalı vergilemeye başvurulmaması en uygun yoldur. Bu da, Bakanlar Kurulu’nun geçici vergi yükümlüleri için tevkifat oranını
% 0 olarak belirlemesinden geçer. Bakanlar Kurulu bunu yapmazsa dahi, en
azından, bu yükümlüler için geçerli olan % 15’lik geçici vergi oranını dikkate
alan rasyonel bir vergi oranını belirlemek zorundadır. Bu da, bizce hiçbir durumda,
% 15’i geçemez. Geçerse, bu, geçici
verginin uygulamasını olanaksız hale getirir ve bu da kanunla konulmuş bir
verginin Bakanlar Kurulu Kararı ile fiilen kaldırıldığı anlamına gelir. Bu da
mükellef hukukuna aykırıdır.
Serbest Meslek ödemelerindeki Tevkifat Oranı (% 20)
Neden Mükellef Haklarına Aykırıdır
Serbest meslek ödemeleri için öngörülen % 20’lik
tevkifat oranının mükellef haklarına aykırı olmasının en temel nedenlerinden
biri, söz konusu oranın geçici vergi uygulamasını geçersiz kılması ve uygulama
dışı bırakmasıdır. Bunun sonucu, serbest meslek erbabının, takvim yılı içinde,
hiç geçici vergi ödememesi, geçici vergi yerine tevkifat sistemine göre
vergilendirilmesi ve bu suretle ödeyeceği geçici verginin çok üzerinde tevkifat
yoluyla bir vergi yüküne katlanmasıdır. Konu aşağıdaki örnek olay üzerinde çok
daha net anlaşılabilecektir.
Örnek Olay: Bir Serbest Muhasebeci Mali Müşavir’in (SMMM’nin)
2015 yılı içindeki geçici vergi dönemleri itibarıyla serbest meslek hasılatı,
giderleri, geçici vergi matrahları, tevkifat yoluyla ödediği gelir vergileri aşağıdaki
gibidir:
|
|
Hasılat (TL)
|
Giderler (TL)
|
Geçici Vergi
Matrahı (TL)
|
Gelir Vergisi Tevkifatı (%20) (TL)
|
|
1’inci Dönem
|
10.000
|
3.500
|
6.500
|
2.000
|
|
2’nci Dönem
|
22.000*
|
9.000*
|
13.000*
|
4.400*
|
|
3’üncü Dönem
|
45.000*
|
15.000*
|
30.000*
|
9.000*
|
|
4’üncü Dönem
|
60.000*
|
20.000*
|
40.000*
|
12.000*
|
|
* Birikimli tutarlar (önceki geçcici vergi
dönemlerindeki tutarlar dahil).
|
Yukarıdaki veriler temelinde serbest
meslek erbabının geçici vergi tutarları dönemler itibarıyla izleyen tablonun
üçüncü sütununda belirtildiği gibi olacaktır:
|
|
Geçici Vergi
Matrahı (TL)
|
Geçici Vergi (%15) (TL)
|
Gelir Vergisi Tevkifatı (%20) (TL)
|
Fark (TL)
|
|
1’inci Dönem
|
6.500
|
975
|
2.000
|
1.025
|
|
2’nci Dönem
|
13.000*
|
1.950
|
4.400*
|
2.450*
|
|
3’üncü Dönem
|
30.000*
|
4.500
|
9.000*
|
4.500*
|
|
4’üncü Dönem
|
40.000*
|
6.000
|
12.000*
|
6.000*
|
|
* Birikimli tutarlar (Önceki geçici vergi
dönemlerindeki tutarlar dahil).
|
Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere, takvim
yılında, birikimli olarak 40.000 TL geçici vergi matrahı ve söz konusu matrah
üzerinden birikimli (40.000x%15=) 6.000 TL geçici vergi ödenmesi gerekmesine
karşın, % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı nedeniyle, aynı yılda elde edilen
serbest meslek hasılatı üzerinden (60.000x%20=) 12.000 TL gelir vergisi
tevkifatı yapılmakta ve bu tevkifat suretiyle vergileme nedeniyle geçici vergi
uygulama dışında kalmakta ve aynı zamanda, ilgili serbest meslek erbabı geçici
vergi uygulaması esas olsa ödeyeceği tutar olan (40.000x%15=) 6.000 TL’nin iki
katı oranında ve 12.000 TL tutarında vergi ödeme durumunda kalmaktadır.
Fazla ödenen 6.000 TL tutarındaki verginin Mart ayında
verilecek gelir vergisi beyannamesi üzerine tarh edilecek ve tahakkuk
ettirilecek gelir vergisinden mahsup edilerek telafi edileceği ortadadır. Bu
suretle, takvim yılı içinde tevkifat suretiyle ödenen ve geçici vergiye
göre daha fazla tutarda olan vergi nihai gelir vergisi yükünü (parasal olarak)
değiştirmeyecektir. Bu durumda, önce ödenen, daha sonra ödenecek olandan mahsup
edilmektedir.
Durum bu olmakla birlikte, daha sonra ödenecek
verginin daha önceki tarihlerde ödenmesi mükellefin reel olarak daha fazla
vergi ödediği anlamına gelir. Bu da, mükellef haklarının ihlal edildiği
anlamındadır.
Burada ilginç olan, vergi mevzuatında geçici vergiye
ilişkin yer alan hükümlerin öngördüğünün aksine bir sonuca, yine vergi mevzuatında
yer alan ve Bakanlar Kurulu’na yetki veren hükümlerle ulaşılmakta
olduğudur.
Bakanlar Kurulu’na kanunla verilen ve tevkifat
oranlarında değişiklik yapmaya olanak veren yetkinin, GVK’nın geçici vergi
hükümlerini işlevsiz kılmamak ve bu hükümlerin yaratacaklarından farklı
sonuçlar yaratmamak adına kullanılması olanağı vardır.
Yıllık gelir vergisi beyannamesi veren serbest
meslek erbabının kazançları için belirlenecek %10-12 civarındaki bir gelir
vergisi tevkifatı oranı amaca hizmet edecek ve GVK’nın geçici vergiye ilişkin
hükümlerinin işlevsiz ve uygulama dışında kalmasına engel olacaktır.
Sonuç
GVK’da geçici vergiye ilişkin hükümler vardır ve
bunların uygulanması gerekir. Aynı kanunun 94’üncü maddesinde yer alan ve
serbest meslek erbabına, serbest meslek işleri karşılığında
yapılacak ödemelerden % 25 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmasını öngören
hükümler ise, aynı kanunun geçici vergi hükümlerinin geçersiz kılınmasına ve
uygulama dışı kalmasına yol açmaktadır. Bunun sonucu, GVK’nın geçici vergi
hükümlerinin öngördüğünden farklı şekilde mükellefin daha fazla vergi yüküne
katlanmasıdır.
GVK’nın 94’üncü maddesinde yer alan ve gelir vergisi
tevkifat oranını yeniden belirlemeye olanak veren yetki çerçevesinde Bakanlar
Kurulu’nca oranın bugün itibarıyla % 20 olarak belirlenmiş olması da yine aynı
yönde mükellef aleyhine sonuç yaratmaktadır.
Bakanlar Kurulu’nun, kanunun kendisine verdiği
yetkileri kullanırken, yine kanunda yer alan bütün hükümleri dikkate alması,
kullandığı yetkinin, kanunda mevcut olan bir herhangi bir hükmün hilafına
mükellef aleyhine sonuç verecek şekilde olmamasına özen göstermesi gerektiği
mütalaa edilmektedir.
Bu açıklamalar uyarınca, Bakanlar Kurulu’nun serbest
meslek erbabına yapılan ödemelerden yapılacak gelir vergisi tevkifat oranını %
20’den daha makul seviyeye (hatta sıfıra) indirmesinin mükellef haklarının
hayata geçirilmesi bağlamında gerekli olduğunu mütalaa ediyorum. Bu bağlamda,
çağrım, Bakanlar Kurulu’nun serbest meslek erbabına serbest meslek işleri
karşılığı yapılacak ödemelerdeki gelir vergisi tevkifat oranını bu seviyelere indirmesi
yönündedir.
Bu çağrının hilafına mevcut belirlemeler çerçevesinde
uygulamalara devam edilmesi, verginin yasallığı, başka bir deyimle, “
verginin kanunla konulması, kaldırılması ve değiştirilmesi” ilkesine
aykırı olacaktır.
[1] “Vergi” sözcüğü, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülükleri de kapsayacak anlamda kullanılmıştır. Söz konusu sözcük
makalenin izleyen kısmında da aynı anlamda kullanılacaktır.
[2] Söz konusu oran, GVK’nın mükerrer 120’nci
maddesinin birinci fıkrasında aynı kanunun 103’üncü maddesinde yer alan gelir
vergisi tarifesinin ilk diliminde yer alan vergi oranı olan % 15’e gönderme
yapmak suretiyle belirlenmiştir. Bakanlar Kurulu’nun 103’üncü maddede
yazılı vergi oranlarını değiştirme yetkisi de yoktur. Dolayısıyla, söz konusu %
15 oranında bir değişiklik ancak bir kanun değişikliğiyle mümkündür.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder