DEĞERLEME (VERGİ USUL KANUNU UYARINCA)

 

                     Yazar: Cahit YERCİ, MA, YMM

 

1.VUK Sistematiği İçinde Değerleme Hükümleri

 

VUK’un 258 ila 330’uncu maddelerini kapsayan üçüncü kitabı değerleme hükümlerine tahsis edilmiştir. Söz konusu kitapta üç kısım yer almaktadır. Söz konusu kısımlardan,

birinci kısım, “iktisadi kıymet değerleri”, 

                     ikinci kısım, “vergi değerleri”,
                     üçüncü kısım, “amortismanlar”

başlıklarını taşımaktadır.

 "İktisadi kıymet değerleri” başlığını taşıyan birinci kısım üç bölüm içermektedir. 258 ila 268’inci maddeleri kapsayan birinci bölümde, “değerleme esasları”na, 269 ila mükerrer 290’ıncı maddeleri kapsayan ikinci bölümde, “iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme”ye, 291 ila mükerrer 298’inci maddeleri kapsayan üçüncü bölümde “servetleri değerleme”ye dair hükümler yer almaktadır.

 “Vergi değerleri” başlığını taşıyan 299 ila 312’nci maddeleri kapsayan ikinci kısım, “gayrı safi iratların tespiti” ve “arazi kıymetlerinin tespiti” başlıklı olmak üzere iki bölüm içermektedir.

 “Amortismanlar” başlıklı olan ve 313 ila 330’uncu maddeleri kapsayan  üçüncü kısım ise, “mevcutlarda amortisman”, “sermayede ve alacaklarda amortisman” ve “özel haller” başlığını taşıyan üç ayrı bölüm içermektedir.  

 2. Değerleme Tanımı

 VUK’un 258’inci maddesi hükmüne göre, değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Bu hükümden, değerlemenin vergi matrahlarının hesaplanmasına dair bir işlem olduğu ortaya çıkmaktadır.

                     3.Değerlemede Esas

VUK’un 259’uncu maddesi hükmü gereğince, değerlemede, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda haiz oldukları kıymetler esas tutulur.

                     VUK’un 260’ıncı maddesi uyarınca ise, değerlemede, iktisadi kıymetlerden herbiri tek başına nazara alınır ve teamülen aynı cinsten sayılan malları ve düşük kıymetli müteferik eşyayı toplu olarak değerlemek mümkündür.       

                     4. Değerleme Ölçüleri

VUK’un 261’inci maddesinde değerleme ölçüleri aşağıdaki şekilde belirlenmiştir:

·         Maliyet bedeli

                          ·         Borsa rayici
                        ·         Tasarruf değeri           

·         Mukayyet değer

·         İtibari değer

·         Rayiç bedel

·         Emsal bedeli

·         Emsal ücreti

·         Vergi değeri

 

VUK’un 261’inci maddesi gereğince, değerleme, iktisadi kıymetin türüne ve niteliğine göre, yukarıdaki ölçülerden biri ile yapılır.

Ayrıca, VUK’ta tanımlanmamış olmakla birlikte, aynı kanunun bazı maddelerinde iktisadi kıymetlerin “alış bedeli” ölçüsüne göre değerlenmesini öngören hükümlere de yer verilmiştir. 

                     4.1.Maliyet Bedeli

                     Maliyet bedeli, VUK’un 262’nci maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade etmektedir.             

                       4.2.Borsa Rayici

Borsa rayici, VUK’un 263’üncü maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, borsa rayici, gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden önceki son işlem gününde borsadaki işlemlerinin ortalama değerlerini ifade etmektedir.

                         VUK’un 263’üncü maddesinde, ayrıca, normal dalgalanmalar dışında fiyatlarda açık kararsızlıklar görülen hallerde, son işlem günü yerine değerlemeden önce gelen 30 gün içindeki ortalama rayici esas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

                      4.3.Tasarruf Değeri

 
                      Tasarruf değeri, VUK’un 264’üncü maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, tasarruf değeri, bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arzettiği gerçek değerdir.

                     4.4.Mukayyet Değer

 

Mukayyet değer, VUK’un 265’inci maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir.

            

4.5.İtibari Değer

 

İtibari değer, VUK’un 266’ncı maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, itibari değer, her nevi senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir.

 

4.6.Rayiç Bedel

 

Rayiç bedel, VUK’un mükerrer 266’ncı maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir

 

Rayiç bedel, 319 sıra numaralı VUK Genel Tebliğinde de tanımlanmıştır. Söz konusu tebliğde, VUK’un mükerrer 266’ncı maddesinde atıfla, “iktisadi kıymetin rayiç bedeli, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir.” denildikten sonra,  “(…) fiyatlar konusunda bilgili, birbirinden bağımsız, gerçek alıcı ve satıcının karşılıklı pazarlık ortamında oluşturdukları bedeldir” denilmiştir.

 

4.7.Emsal Bedeli

 

Emsal bedeli, VUK’un 267’nci maddesinde tanımlanmıştır. Buna göre, emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan ya da bilinmeyen ya da doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

 

VUK’un 267’nci maddesinde, üç sıra halinde, emsal bedelinin tespit usullerine dair hükümlere yer verilmiştir. Birinci sıra, “ortalama fiyat esası”na, ikinci sıra, “maliyet bedeli esası”na, üçüncü sıra ise, “takdir esası”na göre emsal bedel belirlenmesine dair usulü açıklamaktadır.  Bu usuller sıra ile uygulanır. Örneğin, birinci sırada yazılı usulü uygulamak olanaklıyken ikinci sıraya, ikinci sırada yazılı usulü uygulamak olanaklıyken üçüncü sıraya göre işlem yapılmaz.

 

Genel kural yukarıda belirtildiği gibi olmakla birlikte, bu kuralın istisnasını oluşturan hükümlere de VUK’ta yer verilmiş olduğunu vurgulamakta yarar bulunmaktadır. VUK’un 274’üncü maddesinde yer alan hüküm söz konusu kuralın istisnasının örneğini oluşturmaktadır. Ayrıca, söz konusu kuralın istisnası niteliğinde bir hükme VUK’un emsal bedelini düzenleyen 267’nci maddesinin kendisinde de yer verilmiştir. Bu hükme göre, VUK’un 267’nci maddesinde öngörülmüş esaslara bağlı kalmaksızın, yargı yerlerinin re’sen biçtikleri değerler emsal bedeli yerine geçmektedir.

 

4.7.1.Birinci Sıraya, Ortalama Fiyat Esasına

         Göre Emsal Bedel Belirlenmesi

 

Ortalama fiyat esasına göre emsal bedel belirlenebilmesi için, 

 

·   emsal bedeli belirlenecek malla aynı cinsten malın, değerlemenin yapılacağı ayda ya da bir önceki ayda ya da bir daha önceki ayda satışının mevcut olması,

·   aylık satış miktarının, emsal bedeli belirlenecek malın miktarına göre % 25 ten az olmaması,

 

koşullarının yerine gelmesi gerekir. Bu koşullar yerine gelmediği takdirde, VUK’un 267’nci maddesinde yazılı “ortalama fiyat esası”na göre emsal bedel belirlemesi yapılamaz.

 

Örnek: Dayanıklı tüketim maddeleri ticareti ile uğraşmakta olan ve bilanço esasında defter tutan gerçek kişi Tacir (T), ailesinin özel kullanımına özgü olarak inşa ettirmekte olduğu villasının elektrik tesisatı işini Kasım 2013’te, gerçek kişi Tacir (Z)’ye yaptırmıştır. Aralarında yaptıkları sözleşme uyarınca, bu iş karşılığında Tacir (Z)’ye, Tacir (T), işin tamamlandığı 27/11/2013 tarihinde, alımını ve satımını yaptığı  (B) marka televizyonlardan birini vermiştir. Söz konusu televizyonun maliyet bedeli 2.500.-TL’dir. Marka, cins, büyüklük, kalite gibi her yönden  aynı televizyonlardan en son Eylül 2013’te dört adet satılmıştır. Söz konusu satışlara ilişkin bilgi aşağıdaki gibidir:

 

 

Satış Tarihi	Satış Miktarı	Satış Tutarı (TL)
01/09/2013	1 Adet	3.400.-
10/09/2013	1 Adet	3.600.-
17/09/2013	1 Adet	3.800.-
23/09/2013	1 Adet	3.700.-
Toplam	4 Adet	14.500.-

    

Örneğin Çözümü: Örnekteki televizyon, belirlenen bir parasal bedel karşılığında satılmamış ve yaptırılan bir iş karşılığında verilmiş olduğundan, gerçek bedeli bilinmemektedir. Bu nedenle, verilen televizyonun, verildiği tarih itibariyle, VUK’un 267’nci maddesi hükümleri gereğince, emsal bedelinin belirlenmesi gerekir.

 

Emsal bedelin belirlenmesi Tacir (T) bakımından da,  Tacir (Z) bakımından da gereklidir.

 

Verilen televizyon, Tacir (T) bakımından işletmeden çekilen değer hükmündedir. Çünkü, verilen televizyon karşılığında, tacir (T), kendi ticari işletmesine değil, şahsına, ailesine dönük bir gereksinmesini karşılamak üzere hizmet almıştır. Emsal bedelle değerlenmesi gereken bu değer, öz sermaye kıyaslaması suretiyle bulunan ticari kazanca eklenmeli ve söz konusu değere Tacir (T)’nin vereceği yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilen gelir vergisi matrahı içinde yer verilmelidir (Bknz. GVK m. 38, 41).    

 

Alınan televizyon,  Tacir (Z) bakımından ise, yaptığı işin, hizmetin karşılığını oluşturmaktadır. Burada, yapılan işin karşılığı para olarak değil, ayın olarak tahsil edilmektedir. Dolayısıyla, televizyonun VUK hükümlerine göre belirlenecek emsal bedeli, Tacir (Z) bakımından iş hasılatını oluşturacak ve adı geçen kişinin hesaplarına hasılat olarak yansıtılacaktır.

 

Emsal bedel belirlerken Tacir (T), VUK’un 267’nci maddesinde yazılı “ortalama fiyat esası”na göre işlem yapabilir. Değerlemenin yapılacağı aydan önce gelen ayda aynı maldan satış olmamakla birlikte, daha önceki ayda satış vardır ve satış miktarı değerlemesi yapılacak mal miktarının % 25’inden de az değildir.

 

Yapılan satışlardaki ortalama satış fiyatı (14.500/4=) 3.625.-TL’dir. Verilen televizyonun emsal bedelini de bu tutar oluşturmaktadır.

 

4.7.2.İkinci  Sıraya, Maliyet Bedeli Esasına

         Göre Emsal Bedel Belirlenmesi

   

Ortalama fiyat esasına göre belirlenememesi durumunda, emsal bedelinin VUK’un 267’nci maddesinde ikinci sıra olarak yazılı bulunan maliyet bedeli esasına göre belirlenmesi gerekir. Bu esasın kullanılması için emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedelinin bilinmesi ya da çıkarılmasının mümkün olması gerekir.  Bu koşullar varsa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

 

Örnek: Yukarıdaki bölümde yer alan örnekte yer verilen  veriler, bir veri hariç geçerli olsun. Ancak, bu kez, değerlemesi  yapılacak malla aynı türden bir malın satışının Eylül 2013’te de olmadığını varsayalım.

 

 Örneğin Çözümü: Bu durumda, VUK’un 267’nci maddesinde yazılı ortalama fiyat esasına göre emsal bedelin belirlenmesi mümkün olmayacaktır. Bu halde, emsal bedelini söz konusu maddenin ikinci sırasına, maliyet bedeli esasına göre  belirlemek gerekir.

 

Emsal bedeli belirlenecek malın maliyet bedeli 2.500.-TL olarak bilinmektedir. Bu, VUK’un 267’nci maddesinde yazılı olan hüküm uyarınca, aynı maddenin ikinci sırasındaki usulü kullanma olanağı vermektedir.

 

Emsal bedel de, maliyet bedelinin  % 10 fazlasıyla, (2.500x1,10=) 2.750.-TL olarak bulunacaktır.

 

Emsal bedeli olarak bulunan bu tutar, yukarıdaki bölümde bulunan tutarın altında yer almaktadır. Bunun anlamı şudur: VUK’un 267’nci maddesinde yazılı bulunan birinci sıraya, ortalama fiyat esasına göre emsal bedelinin belirlenemediği ve bu nedenle aynı maddenin ikinci sırasına, maliyet bedeli esasına göre belirleme yapıldığı durumda, bu belirlemenin yapıldığı işletme ortalama olarak % 10’dan daha fazla karlılık oranıyla çalışıyorsa, belirlenen emsal bedeli mükellef lehine, devlet aleyhine sonuç verecektir. 

 

4.7.3.Üçüncü Sıraya, Takdir Esasına Göre Emsal Bedel Belirlenmesi

 

VUK’un 267’nci maddesinde emsal bedel belirlemesi için getirilmiş üçüncü usul takdir esasıdır. Söz konusu maddede yazılı olan ortalama fiyat esasına ve maliyet bedeli esasına göre emsal bedelinin belirlenemediği durumlarda emsal bedelinin belirlenmesi takdir esasına göre olur.  Bu husus, VUK’un 267’nci maddesinde “yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır” denilmek suretiyle hükme bağlanmıştır.

 

VUK’un 267’nci maddesinde, takdir esasına göre, takdir komisyonlarınca belirlenen emsal bedellerine karşı mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuz olduğu, ancak, dava açılmasının verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hükümlerin belli ölçüde irdelenmesinde yarar bulunmaktadır.

 

VUK’un “vergi mahkemesinde dava açmaya yetkili olanlar” başlığını taşıyan 377’nci maddesinde aşağıdaki hükümler yer almaktadır:

 

“Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler.

Vergi dairesi (…) takdir komisyonlarınca (…) takdir olunan matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabilir (…).”

 

Söz konusu madde hükmünden anlaşılacağı üzere, mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açabilmesi adlarına vergi tarh edilmesi ve/veya kendilerine ceza kesilmesi durumunda olanaklıdır. Bu husus, VUK’un “dava konusu” başlıklı 378’inci maddesinde, “vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi (…) lazımdır” şeklinde hükme bağlanmıştır.

 

Ayrıca, VUK’un 377’nci maddesi hükmü gereğince, takdir komisyonlarınca takdir olunan matrahlara karşı dava açma hakkı yalnızca vergi dairelerine verilmiştir.

 

VUK’un 267’nci, 377’nci ve 378’inci maddelerinin birlikte okunmasından, emsal bedelinin takdir komisyonlarınca takdir edildiği durumlarda, takdir edilen bedele karşı açılacak davanın doğrudan takdir edilen bedele karşı değil, takdir edilen emsal bedeli esas alınarak yapılan vergi tarh işlemine karşı olabileceği anlaşılmaktadır. Takdir komisyonlarınca belirlenen emsal bedellerine karşı açılan davanın verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaması ancak bu şekilde mümkün olabilir.

 

4.8.Emsal Ücreti

 

Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tespit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur.

                    

4.9.Vergi Değeri

 

Vergi değeri VUK’un 268’inci maddesinde tanımlanmıştır.  Buna göre, vergi değeri, bina ve arazinin Emlâk Vergisi Kanunu’nun 29 uncu maddesine göre tespit edilen değeridir.

 

5.Değerleme Ölçülerine Göre Kıymetler

 

VUK hükümlerine göre, aynı kanunda yazılı değerleme ölçülerine göre değerlenecek kıymetler değerleme ölçülerine göre tasnifli olarak aşağıda belirtilmektedir:  

 

5.1.Maliyet Bedeliyle Değerlenecek Kıymetler

 

VUK hükümleri gereğince, iktisadi işletmelere dahil olan aşağıdaki kıymetlerin değerlenmesinde maliyet bedeli esas alınır. 

 

·         Gayrı menkuller (VUK m. 269)

·         Demirbaşlar (VUK m. 273)

·         Satın alınan mallar (VUK m. 274)

·         İmal edilen mallar (VUK m. 275)

·         Zirai mahsuller (VUK m. 276)

·         Zirai işletmelere dahil hayvanlar(VUK m. 277)

 

5.2.Borsa Rayiciyle Değerlenecek Kıymetler

 

VUK hükümleri gereğince, aşağıda yazılı bulunan iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlenmesinde borsa rayici esas olur.

 

·   Menkul kıymetler (hisse senetleri ve fon potföyünün en az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse senetlerinden oluşan yatırım fonları katılma belgeleri hariç) (VUK m. 279)

·   Yabancı paralar (VUK m. 280)

 

VUK’un 279’uncu ve 280’inci maddelerinde menkul kıymetlerin ve yabancı paraların değerlenmesi konusunda öngörülen ölçü borsa rayici olmakla birlikte, söz konusu maddelerde bu genel kural dışında kalan bazı kurallara da yer verilmiştir. Bu hususlara dikkat edilmesinde yarar bulunmaktadır.

 

5.3.Tasarruf Değeriyle Değerlenecek Kıymetler

 

VUK’un 323’üncü maddesi hükmü gereğince, şüpheli alacaklar, tasarruf değeriyle değerlenir. Şüpheli alacakların tasarruf değeriyle değerlenmesi şüpheli alacaklar için bilançonun pasifinde karşılık ayırmak suretiyle olur.

 

 5.4.Mukayyet Değerle Değerlenecek Kıymetler

 

VUK hükümleri gereğince, aşağıda yazılı bulunan, iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlenmesinde mukayyet değer esas alınır.

 

·   Alacaklar (VUK m. 281)

·   Borçlar (VUK m. 285)

·   İlk tesis ve taazzuv giderleri (VUK m. 282)

·   Peştemallıklar (VUK m. 282)

·   Peşin ödenen giderler (VUK m. 283)

·   Cari hesap dönemine ait olup, henüz tahsil edilmemiş olan hasılat (VUK m. 283)

·   Zirai işletmelerde henüz idrak edilmemiş olan mahsuller için yapılan giderler (hazırlık işleri giderleri gibi) (VUK m. 283)

·   Peşin tahsil olunan hasılat (VUK m. 287)

·   Cari hesap dönemine ait olup, henüz ödenmemiş olan giderler (VUK m. 287)

·   Karşılıklar (VUK m. 288)

 

5.5.İtibari Değerle Değerlenecek Kıymetler

 

VUK hükümleri gereğince, aşağıda yazılı bulunan, iktisadi işletmelere dahil kıymetlerin değerlenmesinde itibari değer esas alınır.

 

·   Kasa mevcudu (yabancı paralar hariç) (VUK m. 284)

·   Eshamlı şirketlerin çıkardıkları tahviller bu şirketlerce (VUK m. 286)

·   İktisadi kamu müesseselerinin çıkardıkları tahviller, bu müesseselerce (VUK m. 286)

 

5.6.Vergi Değeriyle Değerlenecek Kıymetler

 

Emlak vergisi ya da veraset ve intikal vergisi gibi bir servet vergisine tabi olması durumunda bina ve arazi vergi değeri ile değerlenir. Bu husus, VUK’un 297’nci maddesinde hükme bağlanmıştır. Söz konusu hükme göre, ticari sermayeye dahil olsun ya da olmasın,  binalarla arazi vergi değeri ile değerlenir.

 

5.7.Rayiç Bedelle Değerlenecek Kıymetler

 

VUK’un mükerrer 290’ıncı maddesinde, kiracının finansal kiralama işlemine konu iktisadî kıymeti kullanma hakkının (ve sözleşmeden doğan borcun) değerinin (sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük ise eğer) kiralama konusu iktisadî kıymetin rayiç bedeli olacağı ve kullanım hakkının bu bedel esas alınarak değerlenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. 

            

Yine VUK’un  mükerrer 290’ıncı maddesinde, finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin üretimini veya alım satımını yapan kiralayanın, söz konusu iktisadi kıymetin değerlemesinde, iktisadî kıymetin net bilanço aktif değeri olarak, maliyet bedeli yerine, söz konusu kıymetin rayiç bedelini esas alması gerektiği hükme bağlanmıştır. Söz konusu hükme göre, rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki fark, normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tâbi tutulur.